W ramach konsultacji nad projektem ustawy zgłoszono szereg zastrzeżeń do treści przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Klauzula taka została wprowadzona do Ordynacji podatkowej już w 2003 r., jednak po kilkunastu miesiącach Trybunał Konstytucyjny uznał ją za niezgodną z Konstytucją^[2].

W uzasadnieniu swojego orzeczenia Trybunał podkreślił, że przyjęta przez ustawodawcę regulacja była niejasna i naruszała zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zdaniem TK nie można zabraniać zachowania, które jest zgodne z prawem i którego cel nie jest zakazany. Trybunał nie zakwestionował co do zasady możliwości wprowadzenia klauzuli obejścia prawa, jednak wskazał, że regulacja w tym zakresie powinna respektować wymogi konstytucyjne, związane z poszanowaniem praw i wolności podatników. MF przekonuje, że zalecenia Trybunału zostały uwzględnione przy tworzeniu omawianego projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej. Jednak w opinii Rady Legislacyjnej przy Prezesie Rady Ministrów „przedstawiony projekt stara się jedynie w minimalnym stopniu uwzględnić wymogi określone przez Trybunał Konstytucyjny.”^[3] Jak wskazała RL, proponowany tekst ustawy zawiera szereg niejasnych pojęć i dopuszcza uznaniowość ze strony organów skarbowych. Podobne zarzuty podniosły m. in. Ministerstwo Gospodarki^[4], Ministerstwo Skarbu Państwa^[5], Pracodawcy RP^[6] oraz Krajowa Rada Radców Prawnych^[7].

Zasadnicze wątpliwości budzi już samo nadanie fiskusowi prawa do zakwestionowania czynności zgodnych z prawem. Skoro bowiem ustawodawca przewidział możliwość wykonywania określonych praw lub też wprost tego nie zakazał, to obywatel ma prawo oczekiwać, że działając w tak zakreślonych granicach nie poniesie negatywnych konsekwencji. Jak słusznie wskazał TK, nie można zabraniać zachowania, które jest zgodne z prawem. Stałoby to bowiem w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa. Należy podkreślić, że wytyczne Komisji Europejskiej, na które powołuje się MF, nie są dla państw członkowskich wiążące.

Jeżeli mimo powyższych zastrzeżeń ustawodawca zdecydowałby się na wprowadzenie klauzuli obejścia prawa, to powinien dokonać tego w sposób precyzyjny i nie dający organom podatkowym nadmiernej swobody. Warto przy tym posiłkować się wzorcami z innych państw. Np. we Francji klauzula obejścia prawa znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy jedynym celem przyjętej przez podatnika konstrukcji jest uniknięcie lub zmniejszenie obciążeń podatkowych^[8]. Z kolei niemiecka ustawa wprost przewiduje, że podatnik, którego czynność została zakwestionowana przez fiskusa, może próbować wykazać, iż za przyjętą przez niego konstrukcją prawną stały przyczyny inne niż podatkowe^[9]. Polski ustawodawca powinien także rozważyć nadanie opiniom wydawanym przez Radę do Spraw Unikania Opodatkowania charakteru wiążącego. Warto, by tego rodzaju uwagi zostały uwzględnione również przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa Podatkowego, która przygotowuje projekt nowej Ordynacji podatkowej. Na obecnym etapie jej prac trudno przewidzieć, czy projekt ten będzie zakładał wprowadzenie klauzuli obejścia prawa, jednak z wypowiedzi przewodniczącego Komisji wynika, że jest to prawdopodobne^[10]. Podkreślić należy, że nawet uwzględnienie przez ustawodawcę powyższych propozycji nie gwarantuje, iż wprowadzenie klauzuli obejścia prawa będzie zgodne z Konstytucją. Nie ma też pewności, że mechanizmy sprawdzone w innych państwach będą równie dobrze funkcjonować na gruncie polskim, gdzie kultura prawna i standardy działania administracji skarbowej są niższe.